Значение словосочетания «косвенное участие. Как определить долю косвенного участия одной компании в другой организации? Косвенное участие уставном капитале организации

Федеральная налоговая служба письмом от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912 довела до сведения налоговых органов письмо Минфина о порядке определения доли участия юрлиц и физлиц в организации на предмет признания их взаимозависимыми для целей налогообложения. В письме рассмотрены частные ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости.

Общие положения

Признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статей 105.1 и 105.2 НК РФ.

Согласно статье 105.1 НК РФ для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

В силу участия одного лица в капитале других лиц;

В соответствии с заключенным между ними соглашением;

При наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен статьей 105.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации

При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет акций ЗАО (в порядке п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

Схема № 1. Наличие акций (долей), принадлежащих организации (см. письмо ФНС во вложенном файле)

«Перекрестное» участие

"Перекрестное" участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации.

Схема № 2 . «Перекрестное» участие организаций в капитале (схему см.в письме ФНС во вложенном файле)

«Кольцевое» владение

"Кольцевое" владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале (в себе).

Схема № 3. «Кольцевое» владение (схйму см.в письме ФНС во вложенном файле)

Порядок определения доли участия при «перекрестном» или «кольцевом» владении

Порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному п. 3 ст. 105.2 НК РФ. При этом, с учетом того, что в случаях "перекрестного" и "кольцевого" владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в "перекрестном" или "кольцевом" владении в следующем порядке:

Определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;

Распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Пример расчета «перекрестного» участия

Числовая последовательность (геометрическая прогрессия).

Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях "перекрестного" или "кольцевого" владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).

Например, в схеме № 2 при определении доли косвенного участия ООО "D" в капитале ООО "B" выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:

Последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%

Последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% * 40% * 55%

Последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55%

Последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% * 40% * 55% * 40% * 55% * 40% * 55%

Последовательность 5 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,105%

Последовательность 6 (D-B-A-B-A-B-A-B-A-B-A-B) = 0,023%

Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.

Предположим,

Прямая доля участия организации i в организации j

Фактическая доля участия организации i в организации j

Фактическое участие компании "D" в капитале компании "B" является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:

Таким образом, фактическое участие ООО "D" в капитале ООО "B" составляет 57,69% (45% / (1 - 55% * 40%)).

Пример расчета «кольцевого» владения

Матрица.

В случае большого количества организаций, по которым требуется определение взаимозависимости, а также при наличии в структуре взаимозависимых лиц "перекрестного" или "кольцевого" владения, целесообразно использовать совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

При этом на практике с целью упрощения порядка нахождения фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия организации в других организациях (обратная матрица);

A - матрица, в которой отражена прямая доля участия организации в других организациях;

E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Исходя схемы № 3 :

где 0,55 - доля прямого участия ООО "A" в ООО "B",

0,4 - доля прямого участия ООО "B" в ООО "C",

0,3 - доля прямого участия ООО "C" в ООО "A"

Таким образом, доля фактического участия ООО "A" в ООО "B" составит 58,9%

Копина А.А., преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.

В качестве основополагающего принципа гражданского права выступает свобода договора, данный принцип закреплен в ст. 421 Гражданского кодекса <*> (далее - ГК РФ). Свобода договора предполагает: свободу заключения договора, свободу определения вида договора, свободу определения условий договора <**>. Таким образом, стороны могут самостоятельно определять цену договора, и лишь в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены, тарифы, ставки, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

<*> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
<*> См.: Гражданское право: Учебник / Под общ. ред. В.Ф. Яковлева. С. 458.

Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство должно учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и т.п. Поэтому в рамках налогово-правового регулирования законодатель предусмотрел возможности контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения <*>.

<*> См.: Демин А.В. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Научно-практический комментарий к статье 40 НК РФ // Справочная система "КонсультантПлюс".

Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации <*> (далее - НК РФ) предоставляет налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность исчисления цен, в частности, при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами. Конституционный Суд РФ в своем Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20 и пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" отметил, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

<*> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

Пункт 1 ст. 20 НК РФ определяет, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельность представляемых ими лиц. Подпункт 1 п. 1 ст. 20 НК РФ отмечает, что взаимозависимыми являются лица, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%, при этом доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде определения долей непосредственного участия организации этой последовательности одной в другой.

Таким образом, указанный пп. 1 предполагает, что в каждом случае участия одной организации в другой при наличии доли участия свыше 20% данные лица будут являться взаимозависимыми и, соответственно, цена сделки между ними подлежит контролю налоговым органом.

Первое, что хотелось бы отметить при анализе пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, это значительное отличие даваемого этим пунктом понятия взаимозависимости от того понятия зависимых лиц, которое предлагает гражданское законодательство.

Так, налоговое законодательство не делает различий между дочерними (ст. 105 ГК РФ) и зависимыми лицами (ст. 106 ГК РФ), как это сделано в гражданском законодательстве.

Гражданский кодекс при определении дочернего или взаимозависимого лица оперирует понятием "хозяйственное общество", под которым понимаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом, а именно: товарищество, акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью.

Налоговый кодекс - организации, которыми в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Налоговое законодательство не дает понятия юридического лица, поэтому опять обратимся к гражданскому законодательству, в соответствии с которым юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, при этом юридическим лицом может быть как коммерческая, так и некоммерческая организация.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным, взаимозависимыми лицами по признаку участия одной организации в другой признаются: хозяйственные общества, хозяйственные товарищества, производственные кооперативы; унитарные предприятия, некоммерческие организации и организации, не обладающие статусом юридического лица.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками <*>. Представляется неверным прямое включение законодателем некоммерческих организаций в группу лиц, в которой налоговые органы вправе проверять правильность определения цены. Велика вероятность, что при заключении сделок между некоммерческой организацией и коммерческой организацией, в которой данная некоммерческая организация участвует, цена сделки не будет соответствовать рыночной, это исходит из самой сути некоммерческой организации, целью которой не является извлечение прибыли. Нельзя сказать, что государственное регулирование некоммерческих организаций позволяет избежать злоупотребления в данной области, правовая практика знает примеры, когда за формой некоммерческой организации действовала коммерческая организация, однако необходимо, чтобы вопросы, связанные с взаимозависимостью некоммерческих организаций, решались в судебном порядке, что позволяло бы выявить действительный смысл совершенной сделки в рамках целей некоммерческих организаций и при этом избежать неблагоприятных последствий в виде налоговых санкций за "неизвлечение прибыли".

<*> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145.

Известно, что одним из средств, используемых транснациональными компаниями для расширения своего экономического могущества, является создание на территории других государств полностью зависимых и контролируемых, но формально самостоятельных дочерних предприятий, чаще всего они создаются в форме акционерных обществ <*>. Поэтому можно согласиться с законодателем, оставляющим за уполномоченными органами право пересчитывать цену, по которой совершалась сделка между подобными лицами.

<*> См.: Гражданское и торговое право зарубежных государств: Учебник / Отв. ред. Е.А. Васильев, А.С. Комаров. Том 1. М., 2004. С. 207.

Деятельность акционерных обществ регулируется также Федеральным законом "Об акционерных обществах", а обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью", которые также содержат понятие дочерних и зависимых обществ, схожее с понятием, даваемым Гражданским кодексом. Регулирование института зависимых и дочерних лиц в гражданском праве призвано обеспечить данные общества, а также их контрагентов дополнительной защитой от деятельности преобладающих и основных обществ. Большинство акционеров (участников) не в силах оказывать влияние на деятельность общества, его могут оказывать только те, которые владеют значительным количеством акций (долей).

Объединение людей функционирует как единое целое, обладающее свойствами, не сводимыми к свойствам составляющих его отдельных личностей. При этом возникает вопрос о характере коллективного образования, т.е. о сущности объединения. В сфере гражданского права эта проблема вылилась в проблему сущности юридического лица, от которой зависит подход и решение вопроса об автономии воли хозяйствующего субъекта <*>. Можно выделить следующие основные теории:

<*> См.: Портной К. Правовое положение холдингов в России: Научно-практическое пособие. М., 2004. С. 50.

теория коллектива (А.В. Венедиктов), согласно которой юридическим лицом является не что иное, как его коллектив;
теория социальной реальности (Д.М. Генкин), предполагающая, что юридическое лицо является социальной реальностью, наделяется имуществом для достижения возложенных на него целей;
теория директора (Ю.К. Толстой, И.Н. Петров), предполагающая, что волевые действия юридического лица совершаются его исполнительным органом.

Таким образом, отсутствие единства в понимании сущности юридического лица порождает сложность в регулировании взаимозависимости лиц, поскольку, исходя из указанных теорий, получается, что сама организация не в силах оказывать влияние на деятельность другой организации и это влияние оказывается лицами, являющимися руководителями этих организаций, коллективами этих организаций, или это влияние вызывается особыми целями, стоящими перед этими организациями. При этом можно отметить и следующее. Предприятие является сосредоточением трех различных видов интересов: интересы собственника, руководителя и самого предприятия, которые между собой не всегда совпадают. При таком подходе к понятию юридического лица участие одной организации в уставном капитале другой организации не является бесспорным основанием для признания оказания влияния на принятие решений последней. Российский законодатель определяет понятие органов юридического лица с позиций реалистической теории и считает, что их действия считаются действиями самого юридического лица <*>. Данная позиция подтверждается также положениями Федерального закона "Об акционерных обществах", которые регулируют институт сделок с заинтересованностью. Так, ст. 81 указанного Закона содержит понятие лиц, заинтересованных в совершении обществом сделки, к которым относятся член совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющие функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющая организация или управляющий, член коллегиального исполнительного органа общества или акционер общества, имеющий совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосующих акций общества, а также лицо, имеющее право давать обществу обязательные для него указания. Названные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица; в иных случаях, определенных уставом общества.

<*> См.: Козлова Н.В. Понятие и сущность юридического лица. Очерк истории и теории: Учебное пособие. М., 2003. С. 186.

Таким образом, больший упор законодателем делается не на факт участия одной организации в другой, а на возможность оказывать влияние на деятельность организации, в том числе посредством руководства ее действиями, то есть это деятельность некоего физического лица, наделенного в соответствии с законом правами фактически быть этим юридическим лицом.

Исходя из вышеизложенного, можно отметить, что пп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса содержит, с одной стороны, не совсем оправданный перечень лиц, которые признаются взаимозависимыми в соответствии с Налоговым кодексом, а с другой - не учитывает множество факторов, которые в большей степени указывают на влияние в области принятия решений по совершаемым сделкам.

Так, например, зависимость одного юридического лица от другого может следовать не только в связи с участием одного из них в уставном капитале другого. Основанием возникновения зависимости могут являться и договорные отношения в случаях, когда лицо или несколько лиц получают возможность на основании договора определять решения, принимаемые другим лицом или лицами.

Как уже отмечалось, Налоговый кодекс не перенимает конструкции дочернего лица, предложенной гражданским законодательством и предполагающей определение предприятия в качестве дочернего не только на основании преобладающего участия в уставном капитале, но и также в соответствии с заключенным между предприятиями договором. Таким образом, дочернее предприятие не всегда является взаимозависимым с точки зрения налогового законодательства, что предоставляется неоправданным упущением законодателя.

Кроме того, Налоговый кодекс не называет случаем взаимозависимости лиц ситуацию, предусмотренную абз. 3 п. 1 ст. 69 Федерального закона "Об акционерных обществах", в соответствии с которым общее собрание акционеров может передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему (индивидуальному предпринимателю).

В-третьих, в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ речь идет только о зависимости организаций при участии одной из них в другой, но не упоминается о возможности участия третьей организации в двух первых <*>.

<*> См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица для целей налогообложения и проблемы их определения // Право и экономика. 2004. N 10.

Представляется, что сложности, с которыми сталкиваются налоговые органы при применении рассматриваемой нормы, в практической жизни вызваны отсутствием в данной норме четкого логического обоснования и отсутствием связей с нормами, регулирующими схожие институты в смежных отраслях права.

Правительство Российской Федерации уже вносило в Государственную Думу проект федерального закона, подготовленного Минфином России и вносящего изменения в статьи 20 и 40 Налогового кодекса, с целью обеспечения действенности налогового контроля, в том числе за соответствием цен товаров (работ, услуг), применяемых налогоплательщиками при исчислении налогов, рыночным ценам <*>.

<*> См.: Пояснительная записка к проекту Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // http://npagov.garweb.ru:8080/public/default.asp?no= 3027627.

Согласно указанному законопроекту взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

лица, когда одно лицо признается аффилированным лицом другого лица;
лица, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации либо физическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в организации и суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия одного лица в организации составляет более 20 процентов;
организации, когда одно и то же лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в этих организациях, суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия этого лица в каждой такой организации составляет более 20 процентов;
лица, являющиеся участниками простого товарищества;
участники простых товариществ, когда одно лицо является участником этих простых товариществ, если ему по соответствующим договорам простого товарищества принадлежит более 20 процентов общего размера всех вкладов товарищей в каждом таком товариществе (подлежит распределению более 20 процентов общей прибыли каждого такого товарищества);
организация и участники простого товарищества, когда хотя бы один из участников простого товарищества непосредственно и (или) косвенно участвует в этой организации, доля такого участия в этой организации составляет более 20 процентов, размер вклада указанного товарища составляет более 20 процентов общего размера всех вкладов товарищей или доля прибыли простого товарищества, подлежащей распределению в пользу этого товарища, составляет более 20 процентов общей прибыли такого простого товарищества;
лица, когда одно лицо является учредителем доверительного управления, а другое лицо является доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом;
лица, когда два лица являются доверительными управляющими, если одно и то же третье лицо является учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом;
лица, когда одно лицо является доверительным управляющим, а другое лицо является выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом;
лица, когда одно лицо является доверительным управляющим по одному договору доверительного управления имуществом, а другое лицо является выгодоприобретателем по другому договору доверительного управления имуществом, если учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо;
доверительный управляющий и организация, когда одно лицо является доверительным управляющим, а учредитель соответствующего доверительного управления имуществом непосредственно или косвенно участвует в организации, если доля такого участия в этой организации составляет более 20 процентов;
лица, когда одно лицо является собственником имущества и передает другому лицу одно или несколько прав собственника имущества в отношении этого имущества.

Таким образом, изменения, подготовленные Минфином России, в большей степени изменили бы взаимозависимость для организаций и направлены на устранение тех пробелов, которые выявила правоприменительная практика с целью подробно прописать все возможные случаи, в которых одно лицо так или иначе может оказывать влияние на деятельность другого.

Не будем подробно в рамках данной статьи останавливаться на каждом изменении, предложенном авторами законопроекта, поскольку законопроект был снят с рассмотрения Правительством РФ 20 января 2005 г. Как отметил в своем интервью заместитель министра финансов Российской Федерации С.Д. Шаталов, законопроект был отозван в связи с тем, что с момента его разработки прошло уже пять лет, он не отвечает современным тенденциям: "проблема изменилась, появились новые нюансы, новые злоупотребления" <*>. Остается только догадываться о том, какие положения могут войти в новый законопроект, которые бы отражали современные тенденции.

<*> См.: Главбух. 2005. N 6.

Однако разработчикам законопроекта необходимо следовать рекомендациям Конституционного Суда Российской Федерации, высказанным им в своем Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20 и пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" и сводящимся к тому, что нормы налогового законодательства должны быть ясны и понятны, чтоб каждый знал, как, в каком порядке и какие налоги он должен платить, при этом перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми, может быть установлен только в законе, поэтому Налоговый кодекс должен содержать максимально точный и оправданный перечень подобных лиц.

Кроме того, необходимо учесть особенности существования юридического лица, его сущность и правовую природу, что поможет создать такой перечень, который позволит устранить сложности в применении института взаимозависимости. Несомненную помощь в разработке законопроекта окажет существующая на сегодняшний день практика.

Таким образом, можно сказать, что институт взаимозависимости в настоящее время является одним из сложнейших институтов налогового права. Он недостаточно проработан как с теоретической, так и с практической точки зрения, что приводит к сложности реализации данных норм на практике. Некоторые проблемы в применении данных норм напрямую вызваны отсутствием единого мнения о сущности юридического лица, и потому они не могут быть просто устранены законодателем, другие вызваны пробелами, содержащимися в самой норме, устранение которых является первоочередной задачей авторов законопроектов.

Налогоплательщики, совершающие сделки между взаимозависимыми лицами, обязаны уведомить налоговые органы о совершенных ими в 2012 году контролируемых сделках до 20 ноября 2013 года. Несмотря на то, что до крайнего срока представления этих отчетных форм остается еще более двух месяцев, их подача в ФНС уже стартовала. Налоговая служба получила и в настоящее время осуществляет анализ первых 200 уведомлений о контролируемых сделках. Об этом заявил руководитель управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС Вольвач Д.В., сообщил портал fedresurs.ru со ссылкой на «Интерфакс».

По словам Вольвача Д.В., программное обеспечение налоговой службы на данный момент позволяет принимать электронные файлы с уведомлениями о контролируемых сделках любого объема. Он отметил, что по результатам обработки поступивших в ФНС уведомлений должна быть предложена такая система анализа рисков, которая позволит отбирать часть сделок в качестве объектов ценового контроля. Внимание привлекут те уведомления и те сделки, которые, по мнению контролеров, будут иметь признаки, свидетельствующие о занижении налоговой базы и уклонении от уплаты налогов.

Контроль за трансфертными ценами

Трансфертные цены представляют собой внутренние цены, по которым осуществляются расчеты внутри группы компаний или между другими взаимозависимыми лицами для перераспределения налоговой нагрузки с целью общего её снижения. В виду существенного уменьшения налоговых поступлений в результате трансфертного ценообразования, фискальные органы большинства стран пристально его контролируют.

Характеризуя мировой опыт регулирования трансфертных цен, Вольвач Д.В. заметил, что наличие разработанной ФНС стандартизированной формы уведомления создает российским налогоплательщикам преимущества перед зарубежными, так как в других государствах единой формы пока нет.

В сфере регулирования трансфертных цен российские законодатели ориентируются, в том числе, на рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Основным документом в данной области является Руководство ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов», утверждающее так называемый принцип «вытянутой руки», то есть пересчет сделок с взаимозависимыми лицами так, как если бы они совершались на рыночных условиях с независимыми контрагентами. В российском налоговом законодательстве этот принцип прописан в п. 1 ст. 105.3 НК РФ, который гласит, что если условия совершения сделки между взаимозависимыми лицами отличаются от условий её совершения между независимыми контрагентами, то налогами облагаются все доходы взаимозависимых участников сделки, которые были недополучены вследствие такого отличия.

По словам Вольвача Д.В., ОЭСР предложила план, направленный на противодействие выводу доходов компаний в оффшоры. Пятая часть этого плана посвящена вопросам совершенствования правил контроля за трансфертным ценообразованием. Одним из направлений совершенствования выступает, в частности, стандартизация отчетной документации.

Минфин дал разъяснения по составлению уведомлений

В связи с приближением срока подачи уведомлений контролирующие органы стали выпускать больше разъяснений по их составлению. Так, Министерство финансов в Письме от 16.08.2013 № 03-01-18/33535 рассмотрело ряд актуальных вопросов: как установить взаимозависимость банка с его контрагентами в случаях прямого и косвенного участия, как применяется критерий суммы доходов при признании сделок контролируемыми, какие переходные положения действуют до 1 января 2014 г. в отношении представления уведомлений и др.

Кредитные организации начали обращаться в финансовое ведомство за разъяснениями о применении раздела V.1 НК РФ, регламентирующего правила ценообразования для целей налогообложения доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами. Минфин отметил, что данные правила предполагают, прежде всего, применение общепринятого в мировой практике принципа «вытянутой руки».

Взаимозависимость участников сделок определяется в соответствии со ст. 105.1 и 105.2 НК РФ. Согласно ст. 105.1 НК РФ, лица могут признаваться взаимозависимыми в силу участия одного лица в капитале другого и в случаях, когда одно лицо может влиять на принятие решений другим лицом. Кроме того, лица могут самостоятельно признать себя взаимозависимыми, а также быть признаны таковыми по решению суда.

Участие в капитале: прямое и косвенное

Взаимная зависимость лиц возникает в том случае, если доля участия одного лица в другом превышает 25% . Участие при этом может быть прямым или косвенным. Косвенное участие имеет место, когда оно осуществляется через третьих лиц. Ст. 105.2 НК РФ устанавливает порядок определения доли участия одного лица в капитале другого. Доля прямого участия, пояснил Минфин в Письме , может определяться тремя способами. Во-первых, по непосредственно принадлежащей организации или физическому лицу доле голосующих акций другой организации. Во-вторых, по непосредственно принадлежащей доле в уставном капитале. И, в-третьих, при невозможности использования первых двух способов (т.е. при невозможности установления таких долей), по непосредственно принадлежащей одной организации или физическому лицу доле, определяемой пропорционально количеству прочих участников в капитале другой организации.

Минфин обратил внимание налогоплательщиков на то, что для определения доли прямого участия нужно иметь в распоряжении информацию обо всех голосующих акциях организации: как обыкновенных, так и привилегированных. Напомним, что согласно ст. и Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» обыкновенные акции дают своим владельцам право участвовать в общем собрании акционеров и голосовать по любым вопросам, а привилегированные акции не дают права голоса на общем собрании. Однако владельцы привилегированных акций получают это право в случае решения определенных вопросов (например, о ликвидации общества). Если имеется документальное подтверждение того, что привилегированные акции не являются голосующими, они не будут учитываться при определении доли прямого участия. Таким подтверждением, как указал Минфин, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.

По мнению финансового ведомства, в том случае, если есть возможность определять долю прямого участия несколькими из приведенных способов, то для целей налогообложения берется максимальная доля.

Порядок определения доли косвенного участия установлен п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Сначала определяются все последовательности («цепочки») прямого участия и доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей для каждой «цепочки». Затем перемножаются доли прямого участия по каждой цепочке и итоговые результаты суммируются.

Минфин рекомендует обращать особое внимание на следующие сложные ситуации, которые могут возникать при определении взаимозависимости участников сделок: владение организацией собственными акциями, «перекрестное» участие организаций в капитале друг друга, «кольцевое» владение, при котором организация через цепочки участия в других организациях косвенно участвует в собственном капитале.

Определение суммового критерия признания сделок контролируемыми

Сделки между взаимозависимыми лицами считаются контролируемыми, если они соответствуют определенным критериям, перечисленным в ст. 105.14 НК РФ. Важнейшим критерием для признания сделок контролируемыми является сумма дохода, полученная по ним за отчетный год. Суммовой критерий установлен для следующих типов сделок: сделки в области внешней торговли биржевыми товарами; сделки, одной из сторон которых является резидент оффшорной территории; сделки, все участники которых являются резидентами РФ, при выполнении определенных условий. К последней группе относятся сделки с участием плательщиков ЕСХН, ЕНВД, НДПИ, а также льготников по налогу на прибыль организаций.

Министерство финансов рекомендует для определения соответствия суммовому критерию признания сделок контролируемыми суммировать доходы, полученные за календарный год по сделкам с каждым взаимозависимым контрагентом. Соответственно, факт превышения порогового значения также устанавливается по совокупности сделок с каждым контрагентом. Не исключены ситуации, когда суммирование полученных доходов придется вести не по одному контрагенту, а по группе лиц. Это справедливо, например, для сделок, в которых участвует более двух сторон.

Ряд доходов налогоплательщика не учитывается при определении суммового критерия признания сделок контролируемыми. Например, доходы, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, но признаваемые не в результате совершения сделок. Минфин в Письме от 16.08.2013 № 03-01-18/33535 отнес к таким доходам: нереализованные курсовые разницы, положительные разницы от переоценки драгметаллов банками, доходы от долевого участия (дивиденды) и др. Суммы штрафов и других санкций по договорам также не учитываются при определении суммового критерия, за исключением случаев, когда они специально установлены для того, чтобы сделка не считалась контролируемой.

До 1 января 2014 года требования к подаче уведомления о контролируемых сделках действуют с учетом положений закона № 227-ФЗ. Согласно п. 7 ст. 4 данного закона уведомление подается, если сумма доходов по сделкам с одним лицом или несколькими одними и теми же лицами превышает за 2012 год 100 млн. руб., а за 2013 год – 80 млн. руб.

Минфин делает вывод, что в переходный период 2012-2013 гг. сделка может являться контролируемой, но в отношении неё может не возникать обязанности по подаче уведомления, а также могут не применяться положения о подготовке документации налогоплательщиками и о проверке ФНС налогообложения по сделкам.

Предложения нашей компании по формированию уведомлений о контролируемых сделках

Компания « ОВИОНТ ИНФОРМ » предлагает три варианта программных решений по подготовке уведомлений о контролируемых сделках в электронном виде для отправки в налоговые органы. Информация по таким сделкам, как правило, уже содержится в учетных программах и базах данных налогоплательщика, а программные средства позволяют сформировать электронный файл для отправки, по возможности максимально автоматизировав и упростив для пользователя процесс его подготовки.

Одной из основных проблем формирования уведомлений являются большие объемы данных, которые крупные компании должны будут внести в документ. Прежде всего, это касается раздела 1Б уведомления, в котором отражаются сведения о предметах контролируемых сделок. Выбор подходящего варианта программных решений из предлагаемых нашей компанией зависит от объемов данных к заполнению:

1 вариант. Примерно до 200 записей в Разделе 1Б о предметах сделок, которые можно ввести вручную в программу « Баланс-2W ».

Следующие два варианта предполагают предварительное получение таблицы данных со сведениями для уведомления о контролируемых сделках, выбираемых из учетных программ налогоплательщика, в стандартизированном виде для предлагаемого ниже программного обеспечения.

2 вариант . Примерно до 3 тыс. записей в Разделе 1Б о предметах контролируемых сделок: предлагается использование программы «Баланс-2W» и ее механизмов для переноса через буфер обмена стандартизированной таблицы с данными уведомления, выполнение групповых режимов присвоения значений и разноски сведений по разделам уведомления.

3 вариант. Более 3 тыс. записей в Разделе 1Б о предметах контролируемых сделок. Для обработки таких данных используется отдельная специализированная программа .

Кроме того, мы предлагаем нашим клиентам услуги по доработке и подготовке электронных файлов уведомлений о контролируемых сделках.

Последовательность действий в определении доли косвенного участия одной организации в другой не всегда одинакова. Вопрос о необходимости последнего шага решается в зависимости от условий задачи.

<…> В соответствии с п. 3 ст. 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

При этом суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.

Слово эксперту

Максим Ровинский, адвокат МКА «Юридическая фирма “ЮСТ”», руководитель практики налогового и таможенного права

Правила определения долей участия одной организации в другой (или физического лица в организации) установлены в ст. 105.2 НК РФ. На основании п. 1 ст. 105.2 НК РФ доля участия одной организации в другой определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной компании в другой.

При этом долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Порядку расчета доли косвенного участия одной организации в другой посвящен п. 3 указанной нормы. Представим его в виде пошагового алгоритма.

Пошаговый алгоритм

Шаг 1. Определяем все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности. Иными словами, мы должны выявить такие последовательности и определить их количество.

Шаг 2. Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

Шаг 3. Перемножаем доли прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Шаг 4. Суммируем получившиеся произведения, если при Шаге 1 выявлено более одной последовательности.

Эти же шаги применяются также при определении доли участия физического лица в организации (п. 5 ст. 105.2 НК РФ) с той, разумеется, поправкой, что только физическое лицо может участвовать в организации, но не наоборот. Рассмотрим на примере, как определять долю участия.

Пример 1

Физическое лицо (А.А. Петров) единолично владеет ООО “Альфа”, которому принадлежит 30% голосующих акций ЗАО “Бета” и 35% голосующих акций ЗАО “Гамма”. Причем две последние упомянутые компании, в свою очередь, владеют долями в уставном капитале ООО “Дельта” (20 и 40% соответственно). Кроме того, А.А. Петров напрямую владеет 5-процентной долей уставного капитала ООО “Дельта” (см. схему 1).

Среди этих компаний взаимозависимыми признаются:

ООО “Альфа” и ЗАО “Бета”;
ООО “Альфа” и ЗАО “Гамма”.

Это объясняется тем, что ООО “Альфа” прямо участвует в организациях “Бета” и “Гамма” с долей более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). По тому же основанию взаимозависимыми являются ЗАО “Гамма” и ООО “Дельта”.

ЗАО “Бета” и ЗАО “Гамма” также признаются взаимозависимыми, т. к. ООО “Альфа” прямо участвует в них долей более 25% (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Что касается доли косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта”, то она равна 20% (30% × 20% + 35% × 40%). Следовательно, ООО “Альфа” и ООО “Дельта” не могут быть признаны взаимозависимыми лицами по критерию участия одной организации в другой.

Наконец, А.А. Петров является взаимозависимым:

с ООО “Альфа” (доля прямого участия 100%);
с ЗАО “Бета” (доля косвенного участия 30% (100% × 30%));
с ЗАО “Гамма” (доля косвенного участия 35% (100% × 35%)).

Однако физическое лицо и ООО “Дельта” не являются взаимозависимыми лицами по критерию участия. Ведь сумма долей прямого и косвенного участия физического лица в ООО “Дельта” составляет 25%, т. е. не превышает 25% (доля прямого участия в размере 5% плюс доля косвенного участия в размере 20% (100% × 30% × 20% + 100% × 35% × 40%)).

Отметим, что, определяя доли косвенного участия ООО “Альфа” и А. А. Петрова в ООО “Дельта”, мы выполнили все четыре шага:

1) выявили две последовательности участия;

2) определили доли прямого участия “внутри” каждой из выявленных последовательностей;

3) перемножили указанные доли прямого участия “внутри” каждой выявленной последовательности;

4) суммировали два полученных произведения.

В письме Минфина России от 23.04.2012 № 03-01-18/3-51 как раз указано, в каком случае применять шаг 4. Суммировать произведения долей нужно, только если “определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации”.

Логика совершенно верна. Только в такой ситуации имеет смысл и необходимо суммировать “произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей”. Причем для определения “совокупной” доли участия А.А. Петрова в ООО “Дельта” пришлось сделать еще один шаг, а именно сложить долю прямого участия (5%) с долей косвенного участия (20%).

Если же последовательность участия выглядит так, как показано в схеме 2, то суммировать произведение долей неверно.

Причем как с точки зрения грамматического прочтения нормы, так и с точки зрения математики. Поясним на примере 2.

Пример 2

НЕВЕРНО: Доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта” равна 29,07%

(35% × 57% + 57% × 16%).

ВЕРНО: Доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта” равна 3,192%

(35% × 57% × 16%).

При применении неверного подхода получается, что доля косвенного участия ООО “Альфа” в ООО “Дельта” больше, чем доля прямого участия ООО “Гамма” в ООО “Дельта”. Но это невозможно, т. к. ООО “Альфа” напрямую владеет ООО “Бета” только в определенной доле и вовсе не владеет напрямую ООО “Гамма” и ООО “Дельта”.

Более того, такая методика расчета при определенных фактических обстоятельствах (например, при длинной цепочке владения или при больших долях прямого владения) давала бы более 100% косвенного участия. А это невозможно ни с юридической, ни с математической точки зрения.

Отметим, что ранее порядок определения доли участия был установлен в подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Но он касался только организаций, а кроме того, не предписывал суммировать произведения всех последовательностей, как того требует новая норма. Второе обстоятельство приводило к вопросу о том, как установить долю косвенного участия в ситуации, когда лицо владеет организацией не через одну, а через две и более последовательности участия. Теперь эта правовая неопределенность устранена.

В заключение напомним, что, как и ранее, суд может учесть влияние одного лица на другое и признать их взаимозависимыми по иным основаниям (пп. 1, 7 ст. 105.1 НК РФ). Этому правилу корреспондирует положение п. 4 ст. 105.2 НК РФ, согласно которому дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

Минфин рассказал об определении доли участия лица в иностранной организации, в том числе через иностранную структуру без образования юрлица. Это необходимо для целей подачи уведомления в налоговый орган.

Ведомство напомнило о новых нормах, введенных в НК федзаконом от 24.11.2014 , о налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК).

В том числе налогоплательщики теперь обязаны уведомлять налоговый орган по месту нахождения организации, месту жительства физлица о своем участии в иностранных организациях (если доля такого участия превышает 10%). Доля определяется в порядке, установленном статьей 105.2 НК.

Согласно этой норме долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

При этом при определении непосредственно принадлежащей доли одной организации в другой в случае невозможности определения долей голосующих акций или долей в уставном (складочном) капитале (фонде) необходимо учитывать следующее.

Под участием одной организации в другой следует понимать учреждение (основание) организации, осуществление в отношении этой организации контроля (в том числе при распределении прибыли (дохода)). Распределение прибыли (дохода) между участниками организации, как правило, осуществляется пропорционально доле каждого участника в имуществе этой организации.

Перечисленные основания могут свидетельствовать об участии одной организации в другой как сами по себе, так и в совокупности.

Поэтому, по мнению Минфина, непосредственно принадлежащую долю участия одной организации в другой в указанном случае можно определить исходя из доли имущества, вносимого каждым участником (учредителем), в совокупном вкладе (имуществе) другой организации, а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству участников (учредителей) этой организации.

При определении доли участия лица в организации учитывается также участие с использованием иностранной структуры без образования юрлица, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. При этом доля такого участия с использованием указанной иностранной структуры определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, установленному пунктом 3 статьи 105.2 НК.

Для определения доли участия лица в организации, осуществляемого с использованием иностранной структуры без образования юрлица, при наличии более одного контролирующего лица такой структуры доля каждого из контролирующих лиц определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера такого вклада доли всех контролирующих лиц признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.

При этом дальнейшее косвенное участие в иных организациях определяется исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 105.2 НК.

Ведомство также напомнило о том, что в порядок определения косвенного участия планируется внести .

Рекомендуем также